PPP项目税收法规政策五大不足

发布日期：2016-05-26来源：中国经济时报编辑：宋珍珍

[摘要]

　　通过PPP将社会资本(尤其是私人资本)引入公共服务领域后，政府需要建章立制，并采取相应的政策措施来维持社会资本的合理诉求与社会公共利益保障之间的平衡关系，只有如此，才能推动PPP的稳定发展。而在众多的政策措施及制度安排中，税收法规是极其重要的组成部分。

　　学者观察

　　推广运用政府与社会资本合作模式(简称PPP)，需要有相应的政策措施作为支撑，除了必要的行政管理体制改革外，有关经济政策、法律制度也需要改革与完善。在经济上，PPP的成功运行是建立在项目自身“财务平衡”的基础上的，而在此方面，税收激励措施又有着不可或缺的作用。在与政府的合作过程中，由于税收是社会资本不能控制的变量，其高低及变化将直接影响着社会资本的运营成本与服务价格水平，PPP税收法规制度的设计成了决定PPP发展的关键因素。所以，需要及时地对现行税收法规政策作出适当的补充与修订，以实现PPP的稳定发展。

　　目前，我国还没有制定专门的法规政策来解决PPP的涉税问题，为了鼓励社会资本参与PPP项目，只能比照适用某些既有的税收法规及政策措施。通过梳理可以发现，与PPP项目紧密相关的税收法规政策主要体现在企业所得税及增值税两个税种的征收优惠措施上，即企业所得税优惠方面的法律法规、增值税优惠方面的政策以及投资抵免政策。

　　与PPP有关的税收法规政策的不足之处

　　PPP是政府与社会资本就公共产品的提供事宜建立起来的一种长期合作伙伴关系，在此伙伴关系下，公共产品的提供既有别于传统的政府从“生产”到“提供”的一条龙服务模式，也有别于完全市场化的私人提供模式。对于涉身其中的社会资本或项目公司而言，显然不能按普通纳税人待之，但现行税收法规及政策还不能适应PPP的发展，存在着以下若干问题：

　　1.没能考虑到PPP的一些特殊涉税问题。

　　如，在TOT(转让—运营—移交)模式下，存量项目在政府与社会资本之间两次转让时可能存在的重复征税问题;在项目建设、运营期间，社会资本获得政府补助后的纳税问题;在出售回租模式(尽管有关部门还没有将此模式包括在PPP中)下，如果特许经营期远超过有关资产的经济寿命时，资产所有权如何处理问题，以及PPP项目未抵扣完的进项税能否申请税收返还，等等。

　　2.税收优惠政策覆盖面过窄。

　　前面提到的企业可享受的所得税及增值税优惠政策，主要是在2008—2009年之间制定的。当时的大背景是，为了减少欧美金融危机给我国经济发展带来不利的影响，政府制定了激励企业投资基础设施项目的税收优惠政策，这些政策并不是针对PPP模式的运用而出台的。因此，也存在着如下的问题：

　　(1)政策优惠覆盖范围有限。PPP模式在公共交通(公路、铁路、机场、港口、城市轨道交通等)、公用设施(供电、供气、供水、垃圾处理、污水处理等)以及社会公共服务(医院、学校、养老、保障房等)等领域有着广泛的运用。依此对照当时财政税务部门制定的鼓励企业投资的税收优惠政策，显然，其覆盖面很有限，没有将上述领域的所有项目都涵盖在内。

　　(2)政策优惠期有限。当前的所得税优惠是 “三免三减半”，期限短，而PPP项目多是投资规模大、回收周期长的项目，短则三五年，长则二三十年。所以，在制定税收优惠政策时，应按PPP项目的全生命周期来设计。

　　3.税收减免政策与当前的税制改革不相适应。

　　根据我国现行的税收制度，企业所得税、增值税均属于中央与地方的共享税种。在既有的税收减免政策中，无论是所得税的减免，还是增值税的减免，都是一律全减或全免。这种“一刀切”的做法，显然忽视了公共品在受益范围以及中央与地方在相应支出责任上的差别。除了全国性的PPP项目外，众多的PPP项目都是地方性的。PPP项目建成后，其产出的就是公共产品，其中，地方性公共产品应由地方政府提供，属于地方政府的事权，对应的则是地方政府的支出责任。在对地方性PPP项目实施税收优惠政策时，减免的应是地方税或共享税中属于地方享有的部分，而非全部。如果不只是针对地方享有的税收进行减免，而是连同中央分享的部分也进行了减免，其实质构成了中央对地方性PPP项目的直接补贴或是中央对地方的间接转移支付。这不仅与当前提出的要在中央与地方之间建立事权与支出责任相适应的财税体制相违背，也会造成地区间新的不公平问题，因为越是发达的地区，越有能力建设更多的PPP项目，享有中央在此地区减免的税收就越多。

　　4.对社会资本获得的政府补助如何征税缺乏明确规定。

　　为了保障PPP项目在商业上的可行性，政府通常会向社会资本提供一定程度的补助，如，建设阶段的投资补助、运营阶段的价格补贴等。对于这种补助，如何进行税务处理，目前并无明确规定。

　　根据 《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税【2011】70号)(简称70号文)的规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

　　(1)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;

　　(2)财政部门或其他拨付资金的部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;

　　(3)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。在项目的建设阶段，如果说政府向社会资本提供的投资补助，很容易依据70号文将其认定为不征税收入，那么，对运营阶段，政府向社会资本提供的价格补贴，则不能直观地判断其是否属于不征税收入。虽然在形式上，价格补贴有可能符合不征税收入的三个条件，但实质上，价格补贴并不具有不征税收入的本质属性。在涉及民生的公共服务领域，为了平抑公共产品的价格水平，政府通常会对PPP项目实行政府定价或指导价政策。价格补贴就是政府对社会资本执行此类价格政策后，而向其提供的差价补偿，而这种差价原本就属于社会资本经营性收入的一部分，只是由社会资本先让渡给了消费者，最后又以政府补助的形式将其找补回来而已。实际上，价格补贴的真正受益人是消费者，而非社会资本，其并没有从政府那里获得相应的经济利益。因此，在本质上，价格补贴并不属于不征税收入，仍应是社会资本经营性收入的组成部分。可见，不能仅从形式上、根据70号文来判断PPP模式下的价格补贴是否属于不征税收入。

　　5.对社会资本获得项目公司中政府股东让渡的股利如何纳税没有规定。

　　根据我国法律的规定，居民企业股东从另一被投资的居民企业获得的股利是免税的。在项目公司分红时，如果政府向社会资本让渡部分红利(作为一种间接补贴手段)，社会资本的分红比例就会超过其持股比例，那么，如何认定这部分超比例分红的性质?现行的税收法规并没有规定。其实，有三种可能的认定办法：

　　一是认定为社会资本从项目公司分得的免税红利，

　　二是认定为从政府或其部门获得的不征税收入，

　　三是认定为社会资本从政府获得的应税偶然所得。至于选取何种办法，有待相应税收征管政策的出台。

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